企业会计准则体系中的新理念

（）二相关性ＦＳＡＢ在ＳＡ　ＦＣ２中认为，所谓会计信息的相　关性，是指会计信息具有导致决策差别的能力。信息的相关性　会计指的是与决策相关，指会计信息能够影响信息使用者的决策、是能　够导致信息使用者决策的差别。会计信息之所以能够导致决策的　差别，是因为它能够改进决策者预测未来的能力，以及能够为决策　者提供关于过去预期的反馈结果。相关性主要的次级特征是预测

价值和反馈价值。其他次级特征还包括及时性、重要性和充分披

、

受托责任观向决策有用观的转变

关于财务报表的目标，历来就有两种观念之争。一是受托责

任观，二是决策有用观。在受托责任观下，务会计的目财标是反映　受托者的受托责任和履行情况，关注的是企业受托资源的安全、　资本的保全和增值，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。　在这种观念下，资产计价倾向于采用具有较强可验证性的历史成　本计量模式。在决策有用观下，务报表的目标是提供与经营决　财策相关的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性，　而相对忽视其可靠性。在这种观念下，按现时成本计算企业的资

产和收益比用历史成本更能说明资产状况和经营情况，也有助于

露。ＡＣ在《ＩＳ编制财务报表的框架》中指出，当信息通过帮助使用　者评价过去、现在或未来的事项或者通过确证或纠正使用者过去　的评价，响到使用者的决策时，影信息就具有相关性。其次级特征

包括预

测作用、确证作用和重要性。我国《企业会计准则— —基本

准则》对于相关性的表述是：企业提供的会计信息应当与财务会　计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者

对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。

（）三相关性比可靠性更重要

２世纪７￣０００８年代特别是进

正确地预测未来的业绩（李科威，０）２５。从历史上看，０先有受托责　任观。后来由于股份公司的兴起，资主体的日投益分散化和多元

入９年代以后，０随着信息技术时代的到来，信息使用者对会计信　息的需求发生了很大的变化。他们从关注历史信息转向更关注未　来信息。他们既需要财务信息，又需要非财务信息；既需要定量信　息，要定性信息；又需既需要确定性信息，又需要不确定性信息；既　需要年度信息，又需要季度、月度甚至实时信息。这些变化使得会　计信息的相关性问题变得日益突出。于是，计界开始了一场旨在　会提高会计信息相关性的革命（于富生、黎来芳，００）我国尽管在　２０。１９年发布的《９３企业会计准则——基本准则》２０年发布的和０１　《企业会计制度》中将可靠性和相关性并列，作为两项会计基本原　则，但在具体会计处理规定中，却更多地强调了可靠性，典型地体　现在对历史成本原则的过分依赖，允价值使用的过度谨慎上。对公　新准则体系为适应我国经济发展和会计国际趋同的需要，以建立　高质量的会计准则体系为出发点，一改过去对于公允价值过度谨　慎的认识，时全面引入了公允价值的概念，适并将其应用于长期股　权投资、投资性房地产、物资产、币性资产交换、生非货资产减值、

化，人们开始更多地关注向投资者等会计信息使用者提供有助于　他们作出经济决策的信息，因此决策有用观逐渐有取代受托责任

观之势，国和国际会计准则委员会（ＡＣ）各ＩＳ的概念框架对财务

报表目标的论述，大多将决策有用观作为首要的目标。而决策　也有用观在会计准则中又集中体现在对于相关性和可靠性的权衡

和选择上。

（）一可靠性美国财务会计准则委员会（ＡＢ）《ＦＳ在财务　会计概念公告第２号——会计信息的质量特征》ＳＡ　）中指　（ＦＣ２出，可靠性由可验证性、中立性和如实反映等次级特征组成。英国　会计准则委

员会（Ｓ在《ＡＢ）财务会计原则公告》中将可靠性分为

如实反映、实质性、中立性、谨慎性和完整性等，以 “ 并真实与公　允”即如实反映作为会计行为规范的核心原则。ＩＳ－《ＡＣ￣编斜财　－

务报表的框架》中指出，所谓可靠性，是指财务报表所提供的信息　必须如实反映其所拟反映或理应反映的交易或事项，并在可靠性

之下划分了如实反映、实质重于形式、中立性、审慎和完整性五个　次级特征。我国《企业会计准则——基本准则》规定，企业会计应　当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、量和报告，计如实

企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、企业合并、租赁、金融工

具确认与计量、金融资产转移、套期保值、石油天然气开采、金融工　具列报等各项具体会计准则中。新准则体系对于公允价值的应用。

反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证

会计信息的真实可靠、内容完整。

射通巩 ? 版２０年第８　奈综合ｏ６期

正是在决策有用观的指导下，提高会计信息相关性的有力手段。　二、利润表观向资产负债表观的转变　资产负债表观（也称资产负债观）和利润表观（也称收入费

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用观）都是以收益的确认和计量为基础而发展起来的会计理念。　（）一资产负债表观１７７６年，当? 亚斯密在《国富论》中提出　了收益概念，为收益是 “ 认财富的增加”， “ 即那部分不侵蚀资本　的可予消费的.数额”。１９８０年，马歇尔在《经济学原理》中，进一

债表观的广泛认同表明了这样一种趋势，即会计准则的制定和财　务报表的列报更为关注对 “ 真实公允” 的追求（赵爱玲，０５）资　２０。产负债表观的典型体现是《企业会计准则第ｌ　８号——所得税》中

对于所得税的会计处理。《原企业会计制度》中对于所得税的核算　方法，既有应付税款法，又有纳税影响会计法；纳税影响会计中又　有递延法和债务法。但不论哪种方法，是利润表观的具体体现。都

其着眼点在于利润表，核心是以会计利润为出发点，通过调整永久　性差异或者时间性差异，得出应纳税所得额，最终确认当期所得税

步提出了区分 “ 实体资本 ” “ 值收益”的经济学收益思想。和增　１４年，Ｒ希克斯在《值与资本》，９６Ｊ ? ? 价中把收益概念

发展成为一　般性的经济学收益概念，为 “ 益是指在保持期末和期初同等　认收

富裕的情况下，可予消费的最大金额”。根据经济学收益观，收益　计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末　资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期　收益（裘宗舜、张思群，０４。以这种观念为基础，２０）会计确认和计　量的重心放在了资产负债表上，首先考虑从交易或事项产生的有　关资产和负债的计量人手，然后根据资产和负债的变化来确认收　益，由此而形成的收益计算公式是 “ 利润＝期末净资产一期初净　资产”，这就是会计学上的 “ 资产负债表观 ”。　（）二利润表观随着 “ 持续经营”概念和股份公司的出现，　收益确定的重要性日益成为人们的共识。相应地，这时的会计政　策开始转为关注收益的定义确认和计量。也就是从这时开始，人　们逐渐认可了收益就是产出价值大于投入价值的差额的观点，以　此为基础形成了会计学收益观，并被人们广泛接受。根据会计学　收益观，企业的收益就是指一定时期内企业业已实现的收入与相　关的成本、费用之间的差额。以此为基础，会计确认和计量的重心　放在了利润表上，首先考虑从交易或事项产生有关收入和费用的　直接计量人手，后根据收入和费用的变化来确认收益，然由此而　形成的收益计算公式是 “ 利润：收入一费用”，就是会计学上　这

费用和应交所得税。而《企业会计准则第ｌ —— 所得税》８号则统　规定对于所得税采用资产负债表债务法，要求企业取得资产和　负债时，当确定其计税基础。应资产和负债的账面价值与其计税基

一

础存在差异的，应当确认所产生的递延所得税资产或递延所得税　负债。所得税准则的这一核算方法的改变，正是资产负债表观的典

型体现，它将着眼点从利润表转移到了资产负债表ｋ其目的是为　，了保证资产负债表上各项资产和负债的真实性。

三、谨慎性原则作用趋减

谨慎性原则的起源可以追溯到中世纪，当时的财产托管人为　了减轻受托责任，对其托管财产的增值不进行任何预计。随着ｌ　９世纪会计受托责任的盛行，会计人员面对着日益上升的诉讼风险，　普遍存在强烈的灾难意识，中世纪财产托管人减轻责任的谨慎方　式逐渐为会计界所认同，进而形成了受托责任观下的谨慎性原则

（黄梅，０５。２０）

进

入２世纪８年代以后，随着财务报表目由受托责任观　００标转向决策有用观，对谨慎性的批评也日渐激烈，谨慎性的原理和内　涵被会计职业团体或准则制定机构重新审视。ＦＳＡＢ在其概念框　架研究中反复讨论了这个概念，并且试图用 “ 审慎” 来取代这一概　念。ＦＳＡＢ明确指出：（这种定义下）稳健性的概念可能与某　 “在，

些重要的质量特征产生冲突，如公允表述、中立性和可比性（包括

一

的“ 利润表观” 。此后，资产负债表观” “ “ 被利润表观” 所取代。　（）三回归本源：利润表观向资产负债表观的转变国际　从　会计界自２世纪５年代以来就开始注意吸收经济学收益观的００　某些合理内容，引导会计学收益观朝着经济学收益观方向发展。人

们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿　 “ 牺牲一点可靠性而增加相关性”（裘宗舜、张思群，０４，２０）从而使　会计学收益观又回归到经济学收益观的本源上，就此，利润表观也

致性） ……财务报告中的稳健性不应该再蓄意地、一贯性地低

估净资产和利润。”（李增泉、卢文彬，０３）ＡＣ在１７年发布　２０ＩＳ９５

的《国际会计准则第１ —— 会计政策说明》ＩＳ）， “ 号（ＡＩ中将慎　重”即谨慎性原则与 “ 重要性 ” “ 和实质重于形式”列为三大会计

重新回归到资产负债表观。如ＦＳＡＢ在《财务会计概念公告第３　号——企业财务报表的要素》（ＦＣ）ＳＡ３中提出了全面收益的概念，

政策（林茂臣．０）２５。但是，１９年修订公布的用于取代原　０在９７

ＩＳ的新的ＩＳ《ＡＩＡ１财务报表的列报》以及１８，９９年发布的《编报　财务报表的框架》却减少了对于谨慎性原则的依赖，，将其作为会

计信息质量特征中可靠性之下的一个次级特征。　我国《企业会计准则——基本准则》对于谨慎性原则的表述　是：企业对交易或者事项进行会计确认、量和报告应当保持应有　计

从而使沿用了数十年的资产负债表观开始转向利润表观。１９年　９６

修订的《国际会计准则第ｌ２号——所得税》（ＡＩ，中最主　ＩＳ２）其要的变化就是禁止采用递延法和利润表债务法，要求采用资产负　债表债务法。美国证券交易委员会（Ｅ于２０ＳＣ）０３年７月２５日向　国会提交了一份题为《对美国财务报告

采用以原则为基础的会计　体系的研究》的报告。ＳＣ报告要求财务会计概念框架要保证内　Ｅ在的逻辑一致性，并特别强调了资产负债表观优于利润表观（飞

的谨慎，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。其实质是，企

业在经营活动中存在着各种风险和不确定因素，所以要求企业在　进行会计核算时，当遵循谨慎性原则，应即要求企业在面临不确定

草，０。ＳＣ报告呼吁ＦＳ２４）Ｅ０ＡＢ在制定会计准则时，以资产负债　表观全面取代利润表观。ＥＳＣ认为，资产负债表观为经济实质提供

了最有力的概念描述，从而成为准则制定过程中最合适的基础。　随着资产负债表观向利润表观的转变，会计计量的重心又逐　渐从利润表上转移到了资产负债表上。资产负债表观实际上是一　种更为注重交易和事项的实质的方法，用一种会计信息使用者易　于理解的方式在财务报表中反映这些交易或事项的结果。资产负

因素的情况下作出职业判断时，当保持必要的谨慎，应充分估计到　各种风险和损失，高估资产或收益，不也不少计负债或费用。基本　准则中的这一定义虽然与《企业会计制度》中的表述并无实质性

的不同，但在各项具体会计准则中，却充分体现出了对于稳健性原　则使用的更加审慎的态度，稳健性原则呈现出作用趋减的态势。如

《企业会计准则第８ —— 资产减值》号虽然规定对于各项资产应

该计提减值准备，但同时也明确规定资产减值不能转回，相对于

财通综版２６　企＿孔? 合０￣Ｉ０８

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《企业会计制度》 “ 中不得计提秘密准备 ” 的原则性要求，更叫确　具体地规定了防止滥用稳健性原则的刚性措施。又如在《Ｉ企、会　　计准则第１号 —— 债务苣组》对于重组债务的账面价值　２中，应付现金金额之间的差额，小再计人资本公积，而是计人损益；　《企业会计准则第７号 —— 非货币性资产交换》要求换人资　中，产按换出资产的公允价值人账，而不再坚持按换出资产的账面价　值人账，改变了以前为ｒ从而防止企业操纵利润而一味谨慎的做

－＿于换人资产人账价值的确定，ｆ对Ｉ规定了一项前提条件：该项　 “

交换　钉商　实质　 ”即，如果该项交换具有商业实质，则应以公　允价值人账；¨ 交易不具有商业实质，以账面价值人账。在　耍果则应这咀，　计准

则对于非货币性资产交换的处理，食、会不是仅仅拘泥　ｆ “ 货Ｉ　资产” 　　一交换 “ 非货币性资产”的形式，而是关注于交　换的 “ 商业吱质”，并根据其是否具有商业实质进行不同的会计处　理，就垃实质　于形式原则的霞要体现。

五、对会计职业判断提出了更高的要求　关于会计职．Ｎ断的应用，沦界有两种不同的观点：１）＞ｌｋ理（应　扩大会计职业判断空间。其理由之一是会计职业判断是不可消除　的，而且必然会随着经济的发展而更受重视。一方面由于无论是国

法。再如在《企业会计准则第ｌ号—— 存货》取消了存货汁　中，价的后进先出法。对存货发出的计价完全符合存货实物的流转　使

过程，而不是仅仅是为了在通货膨胀条件下体现稳健性原则。

四、实质重于形式原则作用趋增

实质重于形式这一概念最早出现在美国会计原则委员会

际会计准则还是国家会计规范体系都无法对所有企业可能发生的　交易事项进行详细的规范；另一方面，留给企业更广阔的选择空　间，有利于增强企业的个性化、灵活性、弹性和及时性。所以会计的

职业判断必将是未来会计界的一个发展趋势。其理由之二是，实　从

（Ｐ于１０ＡＢ）９年发布的第四号公告《７基本概念与会计原则》之　中。在该公告中，Ｐ认为 “ ＡＢ财务会计应该强调事项的经济实质，　而无论该事项的法律形式有可能多么地不同于其经济实质 ”（许

香兰，０２）２０。英格兰与威尔士特许会计师协会（ＣＥ）ｌ８　ＩＡＷ在９５

质上看留有会计职业判断空间并非是降低会计信息质量的原因，

相反，会计人员根据企业内、外部的实际情况作出判断，选择合适

年发布的第６３号技术公告中指出：旨在按真实与公允的观点　０ “ 提供信息的财务报表中，考虑的问题应为交易的经济实质而　所应非法律形式，能准确地判定这些交易的本质及对他们进行合　以便适的会计处理。” 　煜，０）Ｓ伯相２５ＩＣ在《０Ａ编报财务报表的框架》　中，出了财务报表的质量特性要求，中之一就是实质重于形　提其式：如果会计信息要想真实地反映其所拟反映的交易和事项， “ 那　就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律

的会计处理方法，而不必拘泥于特定的规定中，能够提高会计信息　的相关性和可靠性。（）２应缩小

会计职业判断空间。理由之一是　 “ 原则性” 的会计准则的优势发挥是有前提条件的，如会计人员要

有较高的业务素质和职业道德水平，同时还要有健全的保障机制。

如果上述条件不能满足或是保障机制不健全，一味扩大会计的职　业判断会带来相反的作用：企业会计人员没有能力作出正确的会　计判断；会计人员利用职业判断操纵利润；加大会计信息使用和分　析的成本等。理由之二是会计准则的制定是一个博弈的过程，它涉　及到管理层、、股东中介机构、准则制定者、学者和政府等不同的利　益团体，各个团体基于不同动机影响着准则的制定。有研究表明，　各个利益团体都会从 “ 选择陛不实财务披露” 中获得好处，从这方　面讲也应该尽量缩小会计职业判断空间以避免 “ 选择性不实财务

披露 ”（张世兴等，０３）　２０。

形式来进行核算和反映。交易或事项的实质，与它们的法律形式

或人为形式的明显外表并不总是一致的。”

我国《企业会计准则 —— 基本准则》对于实质重于形式原　则的表述是，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确　认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。我国　对于实质重于形式原则的应用有一个认识不断深化的过程。在　１３发布的企业会计准则中，明确提出实质重于形式的原　９年９没有则，直至８年后，２０年颁布的《在０１企业会计制度》，中才正式地　列上了这一原则，为十三项基本会计原则之一，将其应用于作并　会计主体的确定、资产和负债等会计要素的定义、期投资和长　短

新准则体系采取了扩大会计职业判断空间的准则制定思路，　突破了原来企业会计制度事无巨细、面面俱到的局限，改变会　努力计人员照葫芦画瓢的传统性思维习惯，以提高会计信息质量为目　的，着力培养会计人员的职业判断能力。其对于会计职业判断的要　求，贯穿于会计的确认、、录和报告的全过程，计量记涉及到方方面　面。如会计原则的选择与协调，当交易和事项的经济实质与其外在

表现形式不相一致时，应注重经济实质，这就要通过专业分析和判

期投资的划分、长期股权投资核算的权益法和成本法的选择、融　资租赁和经营租赁的划分、租人固定资产的确认及其应付租　融资

金的资本化、的确认原则、款费用停止资本化的时间界限、收入借　关联方关系

的确定、资产负债表日后事项的处理、有负债的处　或

理、合并报表的编制以及合并报表范围的确定等方面。　在新准则体系中，《在企业会计制度》应用的基础上，又进一　步强调了实质重于形式原则的重要性，扩大了实质重于形式原则　的应用范围。《如企业会计准则第３号——财务报表的列报》，０中　对于流动资产和流动负债的分类，不再仅仅以不超过一年或者一　个营业周期为根据，而是增加了 “ 主要为交易目的而持有 ” 样　这个分类标准。即一项资产，如果主要为交易目的而持有，即使其　变现、出售或者耗用的周期超过一年或者一个正常的营业周期，

一

断以保证会计信息的可靠性；对一项经济业务是否重要、是否影响　信息使用者的决策以及是否应单独披露等，准则中没有也难以规　定具体的识别标准，要会计专业人士作出判断。需又如会计政策的　选择及会计估计，包括存货计价方法、固定资产折旧方法等的选　用，的期末计价及各项资产减值准备的计提，资产使用寿　资产固定命及净残值的确定，未来现金流量的确定，研究与开发费用的处　理，以及关联方披露等事项，需要会计专业人士作出判断。还有　都公允价值的应用，或有事项发生的可能性，济利益是否很可能流　经入或流出企业，，等等都需要很强的会计职业判断能力。《如企业会　计准则第ｌ — — 或有事项》规定，预计负债应当按照履行相　３号 “ 关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量 ” “ ；或有事项涉

也应归类于流动资产；一项负债，如果主要为交易目的而持有，即

使其清偿的周期超过一年或者一个正常的营业周期，应归类于　也流动负债。再如《企业会计准则第７号——非货币性资产交换》

财佘通乳 ? 综合版２０ｏ６，￣８期

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整合分析在审计学领域的应用

南

京大学强韶华

摘要：（ｅ）整合Ｍｔ分析是一种严密、ａ系统的分析方法　本文根据Ｍｔ分析在心理学、ｅａ生态学、育学、决策学教社会

等领域的研究成果，分析其理论方法　尝试将Ｍｅａｔ分析应用在审计学领域，结合实际案例研究Ｍｅｔａ分析在审计学领　域的应用步骤和方法，并根据案例结果探讨其在审计学领域的应用前景和存在的问题　关键词：ｅａＭｔ分析审计领域效应值　整合分析也称为Ｍｅ分析，最早由心理学家Ｇ

ａｓ于１７　ｔａｌｓ９６年在研究心理疗法的有效性时命名，含义为分析的分析，其即对　来自于大量独立研究的结果进行整合。Ｍｔ分析提出至今，ｅａ大多　要特点在于：以小样本统计资料为基础的研究出现矛盾结论的时　候，可以提供更多的有效推论，除了样本相关性问题，它还可能发

现相关变量的取样错误或测量错误。 “ 当个人研究的案例过少不　能得出有效的统计结果或存在大量统计力较低的非实验研究时这　种方法显得非常有效（ｅｉｉＭｔ— ｎｌｉＤｃｉ　ｎｌｓ　ｄＰｔｔｅａＡａｓ，ｅｉｏＡａｙｉａ　ｔ，ｙｓｓｎｓｎ

ＣｓＥｆｃｖｎｓＡａｓ，　４”。ｏｔｆｔｅｅｓｎｌｉ１９）　－ｅｉ　ｙｓ９

应用于实验类型的研究，中尤以在医学领域的应用最为Ｊ泛。其 “

然而这并非说明Ｍｅ分析不能应用于非实验类型的研究，ｔａ目前在　管理学、经济学和社会学领域的研究成果中已有很多应用Ｍｔ分　ｅａ

析的实例。审计学作为管理学科的一个分支，也可以尝试应用　Ｍｅ分析进行实证研究。由于审计研究的自身特点．ｅａｔａＭｔ分析在

审计学领域的应用必然会产生一些新的问题，本文以该方法在审

Ｍｔ分析的基本方法是依靠搜集已发表或未发表的具有某　ｅａ

一

可比特性的文献，应用特定的设计和统计学方法进行分析与综

合评价，对具有不同设计方法及不同样本的研究结果进行综合比　较。由此可见Ｍｅ分析是一种严密的、的分析方法，ｔａ系统而不是简　单的综合和推测，更多情况下Ｍｔｅａ分析可以称之为观察性研究。

计学研究中的应用实践为基础，探讨其在审计学领域的应用前景

和存在问题。

一

、

Ｍｅａ分析概述　ｔ

它的目的是利用来自于已有案例的大量数据得出更佳的统计结

果。

Ｍｔ分析是对具有相同研究目的的多个独立研究结果进行　ｅａ系统的、定量的统计分析与综合评价的一种研究方法，是对文献

资料的再分析，是进行系统综述的基本方法之一。Ｍｅ分析的主　ｔａ

Ｍｔ分析包括如下５ｅａ个基本步骤：１研究设计。明确研究　（）目的，研究资料的来源、围及其内容，规定范在资料收集前制定一

及多个项目时，按照各种可能结果及其相关概率确定”。这里 “ 最　佳估计数 ”和 “ 可能结果”及 “ 关概率”的确定，相都是应用会计

版

。

［］８希克斯著、薛蕃康译：价值与资本》商务印书馆１８年　《，９２

［美国财务会计准则委员会著、尔行译：论财务会计概　９］娄《念》，中国财政经济出版社１９年版。９２

职业判断的典型体现。新准则体系对于会计职业判断的强调，实　际上是对会计专业人士的职业素质和专业能力提出了更高的要　求，是对企业会计人员的一项严峻考验。

参考文献：

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经济科学出版社２０年版。０２

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２０年版。０２

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［］６亚当斯密著、日松等译：国富论》华夏出￣１０５　唐《，２０年

版。

［　］ｔ　ＬＣｎｒｔｍｉＡｃｕｔｇａ　：ｘｌａ　１Ｗａｓ．ｏｓｖｉ　　ｃｎｎ　ｒＩＥｐｎ— ８ｔＲ．．ｅａｓｎｏｉＰｔａ［］７阿弗里德 ? 马歇尔著、日等译：经济学原理》华夏　唐松《，

ｔｎ　ｄＩｌａｏｓｎＡｃｕｔｇｒｏｓ２０，，

３．ｉｓｎ　ｉｔｎ【．ｃｏｎｉ　ｉｎ，０３１（）ｏａｍｐｃｉｎＨｏｚ７

出版社２０年版。０５

（编辑李泽国）

射套通孔 ? 综合版２０年第８　０６期

企业会计准则体系中的新理念

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